Консультационные услуги по вопросу налогообложения налогом на добавленную стоимость операций по реализации услуг совместной (русско-английской) компании.
Ответ:
Часть 1 ст. 38 Федерального закона от 12.04.2010 N 61-ФЗ "Об обращении лекарственных средств" (далее - Закон об обращении лекарственных средств) предусматривает, что клинические исследования лекарственных препаратов для медицинского применения проводятся для государственной регистрации лекарственных препаратов и иного предназначения, соответственно, в следующих целях:
- установление безопасности лекарственных препаратов для здоровых добровольцев и (или) переносимости их здоровыми добровольцами, за исключением таких исследований лекарственных препаратов, произведенных за пределами Российской Федерации;
- подбор оптимальных дозировок лекарственного препарата и курса лечения для пациентов с определенным заболеванием, оптимальных доз и схем вакцинации иммунобиологическими лекарственными препаратами здоровых добровольцев;
- установление безопасности лекарственного препарата и его эффективности для пациентов с определенным заболеванием, профилактической эффективности иммунобиологических лекарственных препаратов для здоровых добровольцев;
- изучение возможности расширения показаний для медицинского применения и выявления ранее неизвестных побочных действий зарегистрированных лекарственных препаратов.
В соответствии с определением, приведенным в ст. 2 Федерального закона от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" (далее - Федеральный закон N 127-ФЗ), научная (научно-исследовательская) деятельность - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:
- фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;
- прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач.
Согласно п. 1 ст. 37 Федерального закона от 05.07.1996 N 86-ФЗ "О государственном регулировании в области генно-инженерной деятельности" (далее - Федеральный закон № 86-ФЗ) целью клинических исследований лекарственных средств является получение научными методами оценок доказательств эффективности и безопасности лекарственных средств, данных об ожидаемых побочных эффектах от применения лекарственных средств и эффектах взаимодействия с другими лекарственными средствами.
Информация о результатах клинических исследований необходима для государственной регистрации лекарственного средства. Таким образом, клинические исследования являются неотъемлемой частью разработки нового лекарственного препарата.
Кроме того, косвенно изложенная позиция подтверждается Номенклатурой работ и услуг в здравоохранении, утвержденной Минздравсоцразвития России 12.07.2004. В данной Номенклатуре клинические исследования, в том числе на пациентах, на добровольцах, а также популяционные клинические исследования поименованы в группе "Научно-исследовательские работы в здравоохранении" разд. D "Манипуляции, исследования, процедуры и работы в здравоохранении" (далее - Номенклатура работ и услуг в здравоохранении).
Примечание: при рассмотрении дела N А40-15616,08-108-63 Девятым арбитражным апелляционным судом (Постановление от 04.08.2008 N 09АП-8819/2008-АК) работы, связанные с выполнением клинических исследований, были отнесены к категории научно-исследовательских.
Из анализа вышеприведенных положений федеральных законов следует вывод, что клинические исследования лекарственных препаратов являются научно-исследовательской деятельностью.
В силу ст. 143 НК РФ налогоплательщиками НДС признаются, в частности, российские организации. В силу п. 2 ст. 11 НК РФ под российскими организациями следует понимать юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Следовательно, российская организация, осуществляющая клинические испытания, признается налогоплательщиком НДС.
1. Если заказчиком является российская компания или иностранная компания, осуществляющая деятельность на территории РФ.
В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения по НДС признается, в частности, реализация работ на территории Российской Федерации.
Местом реализации научно-исследовательских работ признается территория Российской Федерации, если покупатель работ осуществляет деятельность на территории Российской Федерации. Местом осуществления деятельности покупателя считается территория Российской Федерации в частности, в случае фактического присутствия покупателя работ на территории Российской Федерации на основе государственной регистрации организации или индивидуального предпринимателя (пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ).
Поскольку покупателем результата научно-исследовательских работ является российская организация, возникает объект налогообложения по НДС.
Однако в силу пп. 16.1 п. 3 ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения) налогом на добавленную стоимость выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ за счет средств бюджетов бюджетной системы Российской Федерации, средств Российского фонда фундаментальных исследований, Российского фонда технологического развития и фондов поддержки научной, научно-технической, инновационной деятельности, созданных для этих целей в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 года N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике"; выполнение научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ учреждениями образования и научными организациями на основе хозяйственных договоров.
Пример. По результатам рассмотрения информационного письма Мосгорстата от 24.10.2011 г. № 1-17-26/52487 об учете в Статрегистре Росстата следует вывод о том, что поскольку основным видом деятельности ООО "Агентства по регистрационному сопровождению лекарственных средств" является предоставление прочих видов услуг (ОКВЭД 74.14 "Консультирование по вопросам коммерческой деятельности и управления"), то данное ООО не может быть признано научной организацией или образовательной организацией. Следовательно, оно не может воспользоваться положением пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ и обязана при реализации работ по проведению клинических исследований лекарственных препаратов исчислить НДС.
Обращаем также внимание на то, что в соответствии с п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
Налоговым кодексом понятие "научно-исследовательские работы" не установлено. В связи с этим при использовании этого понятия в целях освобождения от налогообложения налогом на добавленную стоимость, установленного подпунктом 16.1 пункта 3 статьи 149 НК РФ, следует руководствоваться нормами других отраслей законодательства Российской Федерации.
В данном случае, по нашему мнению, для отнесения услуг по проведению клинического исследования лекарственных средств к научно-исследовательским работам, освобождаемым от НДС, следует использовать понятия, содержащиеся в вышеуказанных Федеральных законах, а также Номенклатуре работ и услуг в здравоохранении.
2. Если заказчиком является иностранная компания, не осуществляющая деятельность на территории РФ.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ реализация работ или услуг на территории РФ облагается НДС.
Порядок определения места реализации работ (услуг) установлен ст. 148 НК РФ.
В соответствии с пп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) не признается территория РФ, если покупатель работ (услуг) не осуществляет деятельность на территории РФ. Положение настоящего подпункта применяется при выполнении тех видов работ и услуг, которые перечислены в пп. 4 п. 1 настоящей статьи.
Согласно пп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ местом реализации работ (услуг) признается территория РФ, если в пользу покупателя работ (услуг), осуществляющего деятельность на территории РФ, оказаны консультационные, юридические, бухгалтерские, инжиниринговые, рекламные, маркетинговые услуги, услуги по обработке информации, а также проведены научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы.
В связи с тем, что покупатель научно-исследовательских работ, к которым могут быть отнесены клинические исследования медицинских препаратов, не осуществляет деятельность на территории РФ, местом реализации данных работ не будет признаваться территория РФ, следовательно, данные работы не облагаются НДС.
Вывод: Основными видами деятельности совместного предприятия, зарегистрированного на территории РФ, для использования права об освобождении от уплаты НДС операций по реализации работ на основании пп. 16 п. 3 ст. 149 НК РФ, должны быть научно-исследовательские работы, связанные с клиническими испытаниями и исследованиями лекарственных средств (ОКВЭД 73.10 "Научные исследования и разработки в области естественных и технических наук").